（4）其他直接费。指不包括上述项目中的材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具用具使用费、检验试验费、场地清理费等。其他直接费一般都能分清受益对象，直接计入成本核算对象。
（5）间接费用。指企业各施工单位为组织和管理工程所发生的各项支出，包括施工单位管理人员工资、奖金等职工薪酬、办公费、差旅费、固定资产折旧费、取暖费、工程保修费、排污费等。
二、施工企业成本核算程序
（一）成本核算应设置的主要账户
施工企业工程成本核算主要涉及“工程施工”、“机械作业”、“工程结算”等账户。
（1）“工程施工”账户用来核算企业实际发生的合同成本和合同毛利，按建造合同分为“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。借方登记施工过程中发生的人工费、材料费、租用外单位施工机械的租赁费以及大部分其他直接费。间接费用可先在本账户的“间接费用”明细账归集，然后再分配结转至工程成本。已完工程的成本应从“工程施工”账户贷方结转，余额为未完工程的实际成本。
（2）“机械作业”账户用来核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业时发生的各项费用。当费用发生时，借记该账户，月末再根据一定的分配标准计算各成本核算对象应分摊的施工机械作业费。这里要注意区别的是，从外单位或其他内部独立核算的机械站租入的机械租赁费，在“工程施工”账户核算。
（3）“工程结算”账户用来核算企业根据根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。合同完工时，应将本账户余额与相关工程施工合同的“工程施工”账户对冲，借记本账户，贷记“工程施工”账户。企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额借记“应收账款”等账户，贷记本账户。期末贷方余额反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
（二）施工企业成本核算程序
1.确定施工成本计算对象
根据施工企业生产经营特点与经济管理的要求，施工企业一般应以每一单独编制施工图预算的单位工程作为成本核算对象。因为施工图预算是按照单位成本编制的，以单位工程作为成本核算对象不仅有利于分析工程预算和施工合同的完成情况，也有利于正确核算施工合同的成本与损益。如果在一个建设项目中，若干个单位工程的施工地点相同、结构类型相同、开工竣工时间接近，为了简化工程成本计算，可以合并作为一个成本核算对象；相反，对于个别规模大，工期长的工程，也可以将分部工程作为工程成本计算的对象。
2.要素费用的归集与分配
施工工程规模较大、施工周期长的特点，决定了施工企业很多项目需跨月跨年完工，因此施工企业虽然以单位工程为成本计算对象，但生产费用一般按月归集和分配，而不能等到合同工程完工才结算收入与成本。当月发生的一切要素费用，均应按其经济用途分别计入施工成本。如果多项工程耗用一项要素费用，则应选择适当方法在各项工程之间进行合理分摊。如果属于期间费用，则计入期间成本，不属于施工成本。
3.归集和分配间接费用
间接费用的归集是通过“工程施工-间接费用”明细账户来核算的。期末选择适当的方法在各项工程之间进行分配，转入工程施工成本。
4.施工费用在已完工程和未完工程之间的分配
为了计算已完工程成本，确认当期损益，对成本计算对象已归集的施工费用，应在已完工和未完施工之间进行分配，将已完工程成本转入“工程结算”账户。
已完工程实际成本一般按下列公式计算：
本期已完工程实际成本＝期初未完施工成本＋本期施工费用-期末未完施工成本在实际工作中，为了简化核算手续，一般都把未完施工的预算成本当作它的实际成本。
5.结转竣工工程成本
单项工程或整个工程完工后，应进行工程成本决算，按工程实际成本从“工程结算”账户转入“主营业务成本”账户。
三、施工企业成本核算实例
项目三 旅游餐饮服务业成本核算
任务一 理解旅游餐饮服务业成本核算的特点。
任务二 熟悉旅游餐饮服务业营业成本的构成。
旅游餐饮服务企业是国民经济中第三产业的重要组成部分，包括旅游业、饮食业和服务业，具体指旅游业、饭店（宾馆、酒店）、度假村、游乐场、歌舞厅、餐馆、酒楼、旅店、理发美容店、浴池、照相馆、影视厅等。
旅游餐饮服务业是集生产、流通、服务三大职能于一体的综合性服务企业，其经营特点表现为以服务为中心，辅之以生产和流通，直接为消费者服务，其商品的生产与销售，兼有制造业和商品流通企业的特点，又具有服务业的性质，因此其成本核算也具有一定的特殊性。
一、旅游餐饮服务业成本核算的特点
（一）核算内容的综合性、多样性、涉外性
旅游活动是一种新型高级的综合性消费，为满足国内外旅游者在无知、文化生活上的享受，提供食、住、行、观光、游览、娱乐等各方面的综合性服务，服务、旅游、饮食业必然形成相互联系、相互交融的服务体系。这些企业的服务也与人们日常生活息息相关，涉及面广，业务内容复杂多样，反映在会计工作中，就形成了核算内容覆盖多个行业的综合性特点。
同时，旅游企业，大饭店经常组织国内旅客到国外旅游，或者接待国外旅客到国内旅游，因此会计核算也会涉及汇兑损益和换汇成本。
（二）核算方法的多样性
旅游餐饮服务业的综合性决定了其成本核算必须区分不同的经营活动，参照制造企业、商品流通企业和服务企业的成本计算方法来进行核算。旅游餐饮服务业经营的项目多，因而会计核算也有不同的内容和方法。对生产性服务，在成本核算上有归集成本费用的核算，对商品经营项目要核算经营成本，对旅行社、客房服务则主要核算营业费用和管理费用。如餐饮企业在业务经营过程中，除以服务为中心外，还应根据消费者的需要，加工烹制各种菜肴和食品，直接供应给消费者并给消费者提供消费的场所和时间。因此餐饮业经营过程就经过了类似于生产过程、商品销售过程和提供服务的过程，并且这些过程都在相对较短的时间内完成，因此产品一般不入库，随时生产随时销售，不可能像制造型企业一样去计算每个（桌）菜的成本，只要求计算出餐饮制品所耗用的原材料的成本。
（三）各期营业收入不均衡
旅游企业受季节影响，旅游旺季收入较高，旅游淡季收入相对较少；饮食业食品的销售价格往往随食品原材料的季节性变动而变动。
（四）分别计算自制商品和外购商品的成本
旅游餐饮服务业在生产经营中，如果既经营外购商品销售又经营自制商品销售业务，则需分别计算计算外购商品进价和自制商品的成本呢，并采用售价金额法，正确核算已销商品的进价成本。
二、旅游餐饮服务业营业成本的构成
旅游／饮食服务企业的营业成本是企业在各项经营业务中发生的各种直接耗费。由于旅游、饮食服务企业各类业务的经营特点各不相同，因而营业成本的构成内容也不相同。综合各行业营业成本的构成内容，主要包括以下五个方面：
（1）企业直接耗用的原材料、调料、辅料、燃料等直接材料，包括饭店餐馆和餐饮部耗用的食品，饮料的原材料、调料、配料成本；餐馆、浴池耗用的燃料成本；饭店洗衣房、洗染店、照相馆、修理店耗用的原材料、辅料成本。
（2）旅行社代付的房费、餐费、交通费、文娱费、行李托运费、票务费、门票费、专业活动费、签证费、陪同费、劳务费、宣传费、保险费、机场费等。
（3）商品采购成本。商品采购成本分为国内购进商品采购成本和国外购进商品采购成本。国内商品采购成本是指购进商品的实际成本，包括购买价款、相关税费、运费、装卸费、保险费以及其他可归属于商品采购成本的费用。国外购进商品成本是指商品在购入过程中发生的实际成本，包括进价、进口环节缴纳的税金以及其他可归属于商品采购成本的费用。
（4）汽车成本。指宾馆车辆在服务营运过程中所发生的直接费用，包括汽油费、工资、维修费、养路费等。
（5）其他成本。指不计入以上内容的其他营业项目所支付的直接成本，如出售无形资产的实际成本。
在旅游餐饮企业的成本核算中，和制造业不同的是，人工费都是直接计入期间费用从而直接计入当期损益的，也即是经营人员的工资计入销售费用，而管理人员的工资计入管理费用。
三、旅游餐饮服务业营业成本的核算
企业的营业成本应当与其营业收入相互配比。当月实现的销售收入，应将与其相关的营业成本同时登记入账。旅行社之间的费用结算，由于有一个结算期，当发生的费用支出不能与实现的营业收入同时入账时，应先按计划成本先行结转，待算出实际成本后再接着其差额。结转营业成本时，借记“营业成本”，贷记“原材料”、“库存商品”、“应付账款”、“银行存款”等科目。旅游餐饮服务业在经营过程所发生的各种直接耗费，都应计入“营业成本”的借方，期末在结转到“本年利润”账户，以便确定企业的财务成果，结转后本科目无余额。
思考与练习
一、思考题
1.商品批发企业和商品零售企业各自的成本核算特点是什么？
2.商品流通企业如何选择合适的商品成本核算方法？
3.施工企业工程成本核算需要设置哪些会计账户？分别核算什么内容？
4.施工企业应如何归集和分配自有施工机械使用费？
5.旅游餐饮服务业的成本核算有什么特点？
二、单项选择题
1.下列各项与库存商品有关的费用，不应计入采购成本的有（ ）。
A .采购过程中发生的保险费 B .入库后的仓储费用
C.采购过程中发生的装卸费用 D.采购过程中发生的运输费用
2.下列项目中，不应计入采购成本的有（ ）。
A.进口关税
B.入库前的发生的途中合理损耗
C.入库前的整理费用
D.一般纳税人购买时所支付的增值税进项税额
3.商业批发企业库存商品采用的核算方法是（ ）。
A.数量进价金额核算法 B.数量售价金额核算法
C.售价金额核算法 D.进价金额核算法
4.商业零售企业库存商品采用的核算方法是（ ）。
A.数量进价金额核算法 B.数量售价金额核算法
C.售价金额核算法 D.进价金额核算法
5.采用数量进价核算法时，商品购进后，按进价计入“库存商品”账户时，（ ）。
A.既登记金额，又登记数量 B.只登记品名、数量
C.只登记数量 D.只记金额，不记品名和数量
6.施工企业一般将（ ）作为成本计算对象。
A.单位工程 B.工期 C.建设项目 D.建筑材料
7.施工企业为反映企业在工程施工中发生的各项费用支出，应设置的科目是（ ）。
A.工程施工 B.机械作业 C.工程结算 D.预提费用
8.以下项目中，不是旅游、饮食服务企业的成本核算特点的是（ ）。
A.采用多种成本核算方法 B.分别计算自制商品与外购商品成本
C.涉外企业需计算汇兑损益和换汇成本 D .不需要进行成本核算
9.不能计入旅游、饮食服务企业营业成本的有（ ）。
A.旅行社代付的餐费
B.国外购进商品的进价成本
C.企业管理人员的工资
D.宾馆车辆在服务营运过程中发生的养路费
三、案例题
1.某零售企业采用售价金额核算法对库存商品进行核算，200×年9月发生下列经济业务：
（1）采购商品一批，已验收入库，货款以银行汇票支付，进价成本为50000元，增值税为8500元，该批商品售价（含税）70200元；
（2）该批商品全部出售，收回价款70200元，存入银行；
（3）该批商品的增值税为10200元；
（4）结转已实现的进销差价20200元。
要求：根据上述资料编制会计分录，并计算该批商品的销售毛利。
2.某零售企业采用差价率法计算已销商品进销差价，月末结账前“商品进销差价”账户的贷方余额为480000元，月末“库存商品”账户余额为400000元，本月“主营业务收入”账户贷方发生额和“主营业务成本”账户借方发生额结转前均为1200000元。要求：
（1）计算差价率及已销商品应负担的进销差价，并编制相关的会计分录；（2）计算月末库存商品的实际成本。
