案例导入
23岁的小王是某名牌大学环境工程专业的一名大四学生，自主创业，在学校附近开了一家超市，主要经营各种日用品。由于品种繁多，平时又没有接触过专业的会计知识，小李刚开张一个星期就发现成本核算一团糟，想请懂会计的来帮忙指导适合这家超市的成本核算方法。假如小王请教你来帮忙，你会选择什么样的成本核算方法呢？是不是零售业必须要用售价金额法核算呢？
相信通过本模块的学习，你将对商品流通企业成本核算和基本核算程序有一定的理解。
项目一 商品流通企业成本核算
任务一 理解商品流通企业成本的种类。
任务二 掌握商品流通企业商品销售成本的计算。
一、商品流通企业成本概述
商品流通企业的经济活动主要是商品的购销存，主要通过低价购进商品、高价出售商品的方式实现商品进销差价即销售毛利以弥补企业各种费用和税金，并将生产者的商品产品，从生产领域转移到消费领域，最终实现商品的价值。在我国商品流通企业主要包括商业、外贸、石油、粮食、医药、图书发行，以及以从事商品流通活动为主营业务的其他企业。
商品流通企业在组织商品流转过程，需要占用一定数量的资金，并占有和支配一定的生产资料和劳动力。商品流通行业主要经营活动是商品采购与商品销售两个环节，与制造企业相比资金运用的形态相对比较简单，即“G-W-G”，因此成本核算的重点也就是商品的采购成本和销售成本。
二、商品采购成本
根据《企业会计准则——第1号存货》第六条的规定，商品的采购成本，指企业从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品的采购成本可以作为商品进价成本。这里注意，一般纳税人企业购买存货而支付的增值税，凡在增值税专用发票等完税凭证中注明的应作为进项税额单独核算，不计入采购成本。
商品流通企业采购成本的基本处理处理原则是：采购商品过程中发生的运输费、保险费、装卸费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品的成本。在实务中，企业也可以将发生的以上进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未销商品的进货费用，计入存货成本。如果采购商品的进货费用数额很小，为简化会计核算，也可直接在销售费用列支。
三、商品销售成本
商品销售成本指已销商品的采购成本。按照商品流通企业的组织形式可以划分为批发企业和零售企业，不同类型的企业对商品经营管理有着不同的特点，因此商品成本核算方法也有所不同。批发企业以从事批发业务为主，商品销售成本的确定一般采用数量进价核算法。零售企业以从事零售业务为主，商品销售成本的确定一般采用售价金额法。
（一）批发企业
批发企业一般按采购成本核算，即数量进价核算法。这种方法同时以实物指标和价值指标核算库存商品的增减变动及结存情况。库存商品总分类账和明细账均按照商品的进价登记入账，而且明细账按商品的编号、品名、规格分户。借方登记购入、盘盈的商品进价成本，贷方登记销售、发出和盘亏的商品成本。期末借方余额表示库存商品的进价成本。
关于成本计算包括两个基本问题：一是已销商品进货单价的确定，二是成本计算顺序。根据《企业会计准则》（2006），企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。先确定商品销售成本还是先确定期末库存商品的成本，确认的次序不同，就产生了顺算、倒算两种成本计算顺序。这里简要介绍先进先出法和毛利率法计算法。
例72 某商品流通企业预计第四季度毛利率为10％，第四季度各月份的销售额分别是50万元、70万元、60万元。则：
10月份的销售成本＝50-50×10％＝45（万元）
11月份的销售成本＝70-70×10％＝63（万元）
12月份的销售成本＝60-60×10％＝54（万元）
这种方法计算十分方便，但是根据计划毛利率来计算商品的销售成本，可能与实际成本有很大差异。实务中，一般都是在每个季度的前2个月采用该方法计算，最后1个月通过先确定期末库存商品成本倒挤出该月的商品销售成本，以保证季度商品销售成本和库存商品成本更加接近实际。
假如12月份期末库存商品按最后一次进货单价计算，期末盘点库存商品成本为9.5万元。
该企业10月初结存商品总额为10万元，本季度各月分别购进50万元、60万元、50万元，则：
10月份、11月份的销售成本仍然分别为45万元、63万元。
12月份期初的库存商品成本＝10＋50-45＋60-63＝12（万元）
12月份的商品销售成本＝12＋50-9.5＝52.5（万元）
结转12月份的销售成本的会计处理如下：
借：主营业务成本525000
贷：库存商品525000
（二）零售企业
零售企业直接面对消费者，为方便营业员对存货的管理，一般采用售价金额核算方法。
“库存商品”科目以零售价核算，以含税售价反映实物负责人的责任，从而使零售企业商品销售成本的会计有别于其他企业。设置的“库存商品”总分类账和明细分类账不是按进价而是按售价入账。借方登记购入、盘盈的商品售价，贷方登记销售、发出和盘亏的商品售价，期末借方余额表示库存商品的售价。
在商品采购时，仍然按进价借记“在途物资”账户；商品验收入库时，按售价（含税）借记“库存商品”账户，售价与进价之间的差额计入“商品进销差价”。因此，商品销售之后是按照售价结转销售成本，其中包含了已销商品的进销差价。为了正确计算财务成果，需要每期末将本期已实现的商品进销差价从以售价结转的商品销售成本中转出来。也就是说，在平时暂按售价结转商品销售成本，到月末采用一定的方法，计算出已售商品的进销差价后，再对“主营业务成本”科目进行调整，将平时按售价结转的商品销售成本调整为商品进价成本。
为正确计算商品销售成本，确认商品销售实现的收益，必须对商品进销差价进行分配。
零售企业一般是采用差价率来计算已销售商品的进销差价，即：首先计算企业商品的进销差价率，进而据以计算出本月已售商品的进销差价额。企业商品进销差价率，是企业全部商品的进销差价额与按售价计算的全部商品额的比率，其计算公式如下：
进销差价率＝(期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价-非销售转出商品进销差价)/(期初库存商品余额＋本期商品销售成本-本期非销售付出商品金额)×100％
已销商品进销差价＝本期商品销售成本×商品进销差价率
零售企业在采用差价率法计算已售商品进销差价时，可以根据企业各种商品的汇总资料，计算出一个综合平均差价率，再按已售商品售价总额和综合差价率计算出已售商品进销差价。这样做可以简化核算工作。但如果企业经营的商品各品种进销差价相差较大，或者各种商品销售不均衡，各种商品的销售比重也不相同，简单地用一个综合平均差价率来确定企业全部已售商品的进销差价额，准确性就比较差，从而不能正确地反映企业的经营成果。
因此，为了克服综合差价率的不足，提高计算结果的准确性，企业可以将差价率的计算范围缩小，按各大类商品或各柜组商品分别计算分类或分柜组差价率，这样做可以使计算结果比较接近实际，因而为零售企业所广泛采用。
例73 某零售企业采用售价核算库存商品，本月购进A商品15000件，每件不含增值税买价2000元，每件零售价3000元，款以银行存款支付，商品入库，另以现金支付运费500元。本月售出A商品800件，款收到存入银行。根据该资料进行以下成本计算和会计账务处理：
（1）运费数额不大，以销售费用列支。
（2）该商品的采购成本＝15000×2000＝30000000（元）＝3000（万元）
采购商品时：
借：在途物资30000000
应交税费-应交增值税（进项税额）51000002
贷：银行存款35100000
同时支付运费500元。
借：销售费用500
贷：银行存款500
（3）库存商品按售价验收入库。
借：库存商品45000000
贷：在途物资30000000
商品进销差价15000000
（4）销售商品时，实现收入，同时结转成本。
借：银行存款2400000
贷：主营业务收入2400000
借：主营业务成本2400000
贷：库存商品2400000
（5）销项税额＝240×17％＝40.8（万元），冲减收入。
借：主营业务收入408000
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）408000
（6）进销差价率＝1500÷4500＝33％已实现的商品进销差价＝800×3000×33％÷10000＝80（万元）
本月各项业务全部记账之后，结转已销商品的进销差价：
借：商品进销差价8000000
贷：主营业务成本8000000
（7）该批商品的销售收入额＝240-40.8＝199.2（万元）。
该批商品的销售成本额＝240-80＝160（万元）
该批商品的销售毛利额＝199.2-160＝39.2（万元）
四、商品流通费用（期间费用）
商品流通费用是商品流通企业在组织商品流转过程中所发生的直接计入当期损益的期间费用。包括商品流通企业管理和组织商品流通活动过程中发生管理费用，销售过程中发生销售费用，以及在筹集和使用资金时发生的财务费用。这些期间费用发生时计入相应的费用账户，期末转入“本年利润”账户，计入当期损益。
项目二 施工企业成本核算
任务一 熟悉施工企业工程成本的内容。
任务二 掌握施工企业成本核算程序。
施工企业是指从事建筑、安装工程或其他专业施工活动的工程施工单位。建筑工程主要包括房屋、建筑物、设备基础等建筑工程，管道、输电线路等敷设工程、道路工程、铁路工程、水利工程、钻井工程等。安装工程只要是指生产、动力、起重、运输、医疗、实验等各种需要安装设备的装配、装置工程。与工业企业相比，施工企业施工活动的对象都是不动产，具有如下独特的生产特点：
（1）建筑安装产品的多样性。每一工程几乎都有其独特的形式、结构和质量要求，需要单独的设计图纸和方案，也会由于受到地形、地质、水文等自然条件以及文化习俗等的影响而采用不同的施工方法和施工组织。
（2）流动性。施工企业在不同的工地、地区进行区域性流动施工。
（3）生产周期长且易受气候条件的影响。建筑安装工程一般规模较大，生产周期较长，一般都需要跨年度施工，甚至长达数年。建筑安装工程大都在露天施工，受气候条件影响很强，各个月份完成的工作量很不均衡。
一、施工企业工程成本项目的划分
企业在施工过程中发生的各项费用，应按成本核算对象和成本项目进行归集。凡是企业在生产经营过程中实际发生的与工程直接有关的各项支出都应计入工程成本，按经济用途划分为人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。
（1）人工费。指直接从事建筑安装工程的施工工人的工资、奖金、职工福利、工资性津贴以及其他各种形式的职工薪酬。采用计件工资支付的工资，一般都能分清受益对象，直接计入各个成本核算对象的“人工费”项目中。采用计时工资制度的，企业支付的工资按各工程当月实际用工数分配，计算公式如下：
单位工日平均工资＝计时工资总额／实际工日数
某成本核算对象应负担的工资＝该成本核算对象所耗实际工日数×单位工日平均工资
（2）材料费。指施工过程中耗用的构成工程实体的原材料、辅助材料、零件、半成品的费用和周转材料的摊销费用等。
（3）机械使用费。指施工过程中使用自有机械所发生的机械使用费和租用外单位施工机械的租赁费，以及施工机械安装、拆卸和进出场费用等。
