（2）需要经过加工的材料等存货，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量；如果用其生产的产成品的可变现净值预计低于成本，其可变现净值为用该存货生产的产成品的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售产成品估计的销售费用和相关税费后的金额。
3.可变现净值确定应考虑的因素
企业确定存货可变现净值时应以取得的确凿证据为基础，考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项等的影响。
（1）确定存货可变现净值时必须以取得的确凿证据为基础。
存货成本的确凿证据，是指存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得的外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿的证据。
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的相关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。
（2）确定存货可变现净值时应考虑持有存货的目的由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常分为以下两种：
①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有销售合同约定的存货和没有销售合同约定的存货。
②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
（3）确定存货可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项等的影响。
确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日的存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不予考虑。
4.可变现净值确定的具体运用
（1）存货估计售价的确定。
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：
①为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为其计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算的基础。
【例4-8】A公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2012年9月26日A公司与C公司签订了不可撤销合同一份：由A公司于2013年4月6日向C公司销售W1型机器10000台，每台1.5万元。2012年12月31日A公司库存W1型机器10000台，单位成本1.4万元，账面成本为14000万元。2012年12月31日市场销售价格为每台1.35万元，不考虑相关税费。
由于A公司持有的W1型机器数量10000台等于签订销售合同的数量10000台。该批机器的销售价格已由不可撤销销售合同约定，因此，这种情况下，计算W1型机器的应以销售合同约定的价格为基础，可变现净值为15000（=10000×1.5）万元。
②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，有合同部分的可变现净值以合同价格为基础确定，无合同部分的可变现净值以一般市场价格为基础确定。
【例4-9】2012年10月26日A公司与D公司签订了不可撤销合同一份：由A公司于2012年3月20日向D公司销售W2型机器30台，每台12万元。2012年12月31日A公司库存W2型机器50台，单位成本11万元，账面成本为550万元。2012年12月31日市场销售价格为每台13万元。
根据A公司销售部门提供的资料表明，向D公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为每台0.11万元，向其他客户销售其平均运杂费为0.1万元。
在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据是A公司与D公司签订的不可撤销合同、市场销售价格资料、账簿记录和销售部门提供的有关销售费用资料。
由于A公司持有的W2型机器数量50台，多于销售合同签订的数量30台。销售合同签订的部分，其销售价格由不可撤销销售合同约定，以每台12万元价格为基础，确定其对应的可变现净值；超过部分（20台），其销售价格应以市场销售价格每台13万元价格为基础，确定其对应的可变现净值。
W2型机器的可变现净值=（12×30-0.11×30）＋（13×20-0.1×20）=（360-3.3）＋（260-2）
=356.7＋258
=614.7（万元）
③如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量的，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格为基础计算其可变现净值。
④没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的市场销售价格为基础计算。
【例4-10】2012年12月31日A公司库存W3型机器80台，单位成本20万元，账面成本为1600万元。其市场销售价格即为每台23万元，估计每台相关销售税费为0.2万元。A公司没有签订有关W3型机器的销售合同。
由于A公司没有签订有关W3型机器的销售合同，其可变现净值应当以市场销售价格即每台23万元为基础计算。
W3型机器的可变现净值=23×80-0.2×80=1840-16=1824（万元）⑤用于出售的材料等，通常以市场销售价格为基础计算其可变现净值。这里的市场销售价格是指材料的市场销售价格，如果用于出售的材料存在不可撤销销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
【例4-11】2012年A公司决定停产W3型机器，为减少不必要损失，决定将原材料中专门用于生产W3型机器的F材料对外销售，2012年12月31日F材料库存有20吨，单位成本为8000元，成本总计为160000元，据市场调查，F材料的市场销售价格为每吨7500元，估计每吨相关销售税费为500元。
因此，2012年12月31日F材料的可变现净值为140000（=20×7500-20×500）元。
（2）确定需要经过进一步加工的材料等存货的可变现净值，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产品的成本进行比较。
①如果用其生产的产成品的可变现净值高于该产品的成本，则该材料按其成本计量。
【例4-12】2012年12月31日A公司专门用于生产W1型机器的L材料，库存有18吨，单位成本为1万元，成本总计为18万元，据市场调查，F材料的市场销售价格为每吨9000元，假定不发生相关税费，但用F材料生产销售的W1型机器市场销售价格为每台1.5万元，单位生产成本为每台1.4万元。
从以上资料可知，2012年12月31日A公司的L材料账面成本高于市场售价，但由于用其生产的W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品，并没有发生价值减损，因此，在这种情况下，L材料即使其账面成本高于市场售价，也不应确认其已发生价值减损，其可变现净值仍然为18万元。
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营中，以该材料生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额确定。
【例4-13】2012年12月31日A公司专门用于生产W2型机器的H材料，库存成本为32万元，据市场调查，该批H材料的市场销售价格为28万元，假定不发生其他费用，由于H材料市场销售价格下降，导致用该H材料生产的W2型机器市场价格也发生相应的下降，估计市场总价为120万元，成本为130万元，将该批H材料加工成W2型机器仍需投入成本90万元，估计发生运杂费等销售费用5万元。
根据上述资料，H材料的可变现净值计算步骤如下：
第一步，计算用该原材料生产的产成品的可变现净值：
W2型机器的可变现净值=W2型机器的估计售价总额-估计销售费用及税金=120-5=115（万元）
第二步，将用该材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：
W2型机器的可变现净值为115万元，小于其成本130万元，即H材料的市场价格下降导致W2型机器发生价值减损。因此，H材料应按其可变现净值计量。
第三步，计算H材料的可变现净值：
H材料的可变现净值=W2型机器的估计售价-将H材料加工成W2型机器估计将要发生的成本－估计的销售费用及税金=120-90-5=25（万元）H材料的可变现净值为25万元，其库存成本为32万元，因此，H材料的期末价值应为其可变现净值25万元。即H材料应按25万元列示于2012年12月31日的资产负债表存货项目栏。
四、存货跌价准备的核算
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，则减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额范围内予以结转，转回的金额应计入当期损益。
企业应设置“存货跌价准备”账户，核算企业存货发生减值时计提的存货跌价准备，该账户属资产类备抵账户，借方登记存货跌价准备的转回和结转金额，贷方登记存货跌价准备的提取金额，期末余额在贷方，表示与期末结存存货对应的已计提尚未转销的存货跌价准备余额。
（一）存货跌价准备的计提
1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提企业通常应按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式下，期末，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额确定存货跌价准备余额，再与存货跌价准备已有余额进行比较，如果确定的期末存货跌价准备余额大于已有金额，差额为当期应予补提的存货跌价准备，应根据差额借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”；如果确定的期末存货跌价准备余额小于已有金额，说明以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应予以恢复，并在原已计提存货跌价准备金额的范围内予以结转，按其差额借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失”。
存货跌价准备的核算的T字账如图4-1所示：
图4-1存货跌价准备的核算
【例4-14】假定A公司2012年首次计提存货跌价准备、A公司没有签订有关其生产的W5型机器的销售合同。2012年12月31日A公司生产的W5型机器，成本100万元，据市场调查，该批机器的市场销售价格为80万元，估计销售费用5万元；2013年12月31日W5型机器库存成本有160万元，该批机器的市场销售价格为135万元，估计销售费用6.5万元。
根据上述资料，W5型机器的可变现净值计算步骤如下：
2012年12月31日：
第一步，计算W5型机器的可变现净值：
W5型机器的可变现净值=W5型机器的估计售价总额-估计销售费用及税金=80-5=75（万元）
第二步，将W5型机器的可变现净值与其成本进行比较：
W5型机器的可变现净值为75万元，小于其成本100万元，W5型机器由于市场价格下降发生价值减损。因此，应按其可变现净值计量。首次确认该机器已跌价25万元。会计处理如下：
借：资产减值损失250000
贷：存货跌价准备250000
2013年12月31日：
第三步，计算W5型机器的可变现净值：
W5型机器的可变现净值=W5型机器的估计售价总额-估计销售费用及税金=135-6.5=128.5（万元）
第四步，将W5型机器的可变现净值与其成本进行比较：
W5型机器的可变现净值为128.5万元，小于其成本160万元，W5型机器由于市场价格下降发生价值减损，应按其可变现净值计量。确定该机器至2013年12月31日已跌价31.5万元，与存货跌价准备已有数额（25万元）进行比较，应补提存货跌价准备6.5万元，会计处理如下：
借：资产减值损失65000
贷：存货跌价准备65000
