第三节长期股权投资核算方法的转换及处置
一、长期股权投资核算方法的转换
１．成本法转换为权益法
（１）因持股比例上升由成本法改为权益法。
①原持股比例部分。
ａ．原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
ｂ．对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
②新增持股比例部分。
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
例９１５ Ａ公司于２００８年１月１日取得Ｂ公司１０％的股权，成本为５００万元，取得投资时Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为４９００万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，Ａ公司对其采用成本法核算。Ａ公司按照净利润的１０％分别提取盈余公积和一般风险准备。
２００９年１月１日，Ａ公司又以１３５０万元取得Ｂ公司２０％的股权，当日Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为６５００万元。取得该部分股权后，按照Ｂ公司章程规定，Ａ公司能够派人参与Ｂ公司的经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定Ａ公司在取得对Ｂ公司１０％股权后至新增投资日，Ｂ公司通过经营活动实现的净利润为１０００万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。Ａ公司会计处理如下：
（１）２００８年１月１日，Ａ公司应确认对Ｂ公司的长期股权投资，会计分录为：
借：长期股权投资５００００００
贷：银行存款５００００００
（２）对长期股权投资账面价值的调整：
对于原１０％股权的成本５００万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额４９０万元（４９００×１０％）之间的差额１０万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（６５００－４９００）相对于原持股比例的部分１６０万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分１００万元（１０００×１０％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动６０万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资１６０００００
贷：资本公积——其他资本公积６０００００
盈余公积１０００００
一般风险准备１０００００
利润分配——未分配利润８０００００
（３）２００９年１月１日，Ａ公司应确认对Ｂ公司的长期股权投资：
借：长期股权投资１３５０００００
贷：银行存款１３５０００００
对于新取得的股权，其成本为１３５０万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额１３００万元（６５００×２０％）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
若２００９年１月１日Ａ公司支付１２００万元取得Ｂ公司２０％的股权，Ａ公司会计处理如下：
借：长期股权投资１２０００００
贷：银行存款１２０００００
对于新取得的股权，其成本为１２００万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额１３００万元（６５００×２０％）之间的差额应确认营业外收入１００万元，但原持股比例１０％部分长期股权投资中含有商誉１０万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入９０万元。
借：长期股权投资９０００００
贷：营业外收入９０００００
若２００９年１月１日Ａ公司支付１２９５万元取得Ｂ公司２０％的股权，Ａ公司会计处理如下：
借：长期股权投资１２９５０００
贷：银行存款１２９５０００
对于新取得的股权，其成本为１２９５万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额１３００万元（６５００×２０％）之间的差额应确认营业外收入５万元，但原持股比例１０％部分长期股权投资中含有商誉１０万元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉５万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
（２）因处置由成本法改为权益法。
①按处置或收回投资时的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
②比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
③对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
例９１６ Ａ公司原持有Ｂ公司６０％的股权，其账面余额为６０００万元，未计提减值准备。２００９年４月６日，Ａ公司将其持有的对Ｂ公司长期股权投资中的１／３出售给某企业，出售取得价款３６００万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为１６０００万元。Ａ公司原取得Ｂ公司６０％股权时，Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为１１０００万元（假定公允价值与账面价值相同）。
自Ａ公司取得对Ｂ公司长期股权投资后至部分处置投资前，Ｂ公司实现净利润５０００万元。其中，自Ａ公司取得投资日与２００９年年初实现净利润４０００万元。
假定Ｂ公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，Ｂ公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中Ａ公司按净利润的１０％分别提取盈余公积和一般风险准备。在出售２０％的股权后，Ａ公司对Ｂ公司的持股比例为４０％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对Ｂ公司经营决策实施控制。对Ｂ公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。Ａ公司会计处理如下：
（１）确认长期股权投资处置损益：
借：银行存款３６００００００
贷：长期股权投资２０００００００投资收益１６００００００（２）调整长期股权投资账面价值：
剩余长期股权投资的账面价值为４０００万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额４００万元（１１０００×４０％―４０００）应调整长期股权投资和留存收益。
借：长期股权投资４００００００
贷：盈余公积４０００００一般风险准备４０００００利润分配——未分配利润３２０００００处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为２０００万元（５０００×４０％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资２０００００００
贷：盈余公积２００００００一般风险准备２００００００利润分配——未分配利润１６００００００
２．权益法转为成本法
投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位分得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。
例９１７ 甲公司持有乙公司３０％的有表决权股份，因能够对乙公司的经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。２００６年１０月，甲公司将该项投资中的５０％对外出售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为４８００万元，其中投资成本３９００万元，损益调整为９００万元，出售取得价款２７００万元。
甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：
借：银行存款２７００００００
贷：长期股权投资２４００００００投资收益３００００００处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为２４００万元，其中包括投资成本１９５０万元，原确认的损益调整４５０万元。假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为９００万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利润９００万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。
