一、关联方的概念及其特征
（一）关联方的概念
一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。从纵向上看，关联方既包括直接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，又包括间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响。从横向上看，关联方既包括同受一方控制，又包括同受共同控制或重大影响两方或多方之间。
（二）关联方的特征
1.关联方涉及两方或多方。
关联方之间存在相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。
2.关联方以各方之间的影响为前提。
关联方以各关联方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。因此，建立控制、共同控制或施加重大影响是关联方存在的主要特征。
3.关联方的存在可能会影响交易的公允性。
企业日常业务往来过程中，必然会涉及到诸多方面，如供应商、特许商、代理商等，在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，住往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务会计报告一般被认为是建立在公平交易基础之上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础之上的。因为构成关联方之间交易时，往往不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。另外，即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，对于重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。
（二）与关联方有关的几个概念
判断是否构成关联方，关键是看两方或多方之间是否具有控制、共同控制和重大影响。
1.控制。
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能根据此从该企业的经营活动中获得利益。控制具有以下特点：
（1）决定一个企业的财务状况和经营政策的主要标志。在企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务状况和经营政策时，可认为该企业或个人能控制这个企业。
（2）获取经济利益是控制的主要目的。一个企业或个人控制另一个企业的主要目的是为了获取一定的经济利益，这与投资的目的相同。比如，通过使用被控制方的专有技术，从而获得超额收益。又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体等。控制可以采取不同的途径，主要有：①以所有权方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括直接控制、间接控制、直接或间接控制。②以所有权和其他方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式达到控制的目的的。如通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决资本的控制权等。③以法律或协议形式达到控制的目的。这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实质上能控制另一方的财务和经营政策。
2.共同控制。
共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。这说明即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧，就无法形成合同约定的共同控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某项经济活动的财务和经营政策。共同控制的基本方式是：投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；投资企业的财务和经营决策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。
3.重大影响。
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响的特征在于，当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权股份，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力而定。获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、相互交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式。重大影响和控制的主要区别在于：控制指不仅能够参与企业的财务与经营策略的决策，还能够决定是否采纳这些政策；而重大影响仅仅指能够参与企业的财务与经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。
（三）关联方关系的判断
关联方关系包括纵向关系和横向关系两种。从纵向上说，控制、共同控制和重大影响的企业之间都是关联方，企业与其主要的投资者和关键的管理人员以及这些人的家庭成员之间也构成关联方。从横向上讲，我国现行企业会计准则只是把同受一个企业控制的企业之间的关系认定为关联方关系，而受共同控制和同受重大影响的企业不作为关联方；同样，共同控制者之间，能施加重大影响的各方也不作为关联方。但是，企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业与该企业视做关联企业。下列各方构成企业的关联方：
（1）该企业的母公司。
（2）该企业的子公司。
（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。
（4）对该企业实施共同控制的投资方。
（5）对该企业施加重大影响的投资方。
（6）该企业的合营企业。
（7）该企业的联营企业。
（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员；与主要投资个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。例如，甲企业为乙企业的子公司，则乙企业董事长李某及其配偶王某均为甲企业的关联方。
（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。例如：甲企业董事长李某的子女拥有乙企业30%的股权，则甲企业与乙企业为关联方，双方的关系及交易应当披露。
另外，在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几问题：
（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，不构成企业的关联方。
（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商或代理商，不构成企业的关联方。
（3）与该企业共同控制合营企业的合营者，不构成企业的关联方。该条款体现了实质重于形式的原则，即关联方关系的判断注重关系的实质，不仅仅是法律形式。例如，A企业、B企业共同合营甲企业，若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营的甲企业建立业务关系，则A、B企业相互不应视为关联方。
（4）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。
二、关联方交易及其披露
（一）关联方交易的概念
关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：
1.按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易。即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。
2.资源、劳务或义务的转移是关联方交易的产要特征。通常情况下，在资源、劳务或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。
3.关联方之间资源、劳务或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常来说能在一般商业条款中使参与双方共同受益。一般商业条款是指那些不会比非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。
会计上确认资源、劳务或义务的转移通常以风险和报酬的转移为依据，并以各方同意的价格为计量标准。而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性。非关联方之间的价格往往是公允价格。
（二）关联方交易的类型
关联方交易的类型通常有：
1.购买或销售商品。购买或销售商品是关联立交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。
2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给子公司设备或建筑物等。
3.提供或接受劳务。例如，A公司为B公司的联营企业，A公司专门从事设备维修服务，B公司的所有设备均由A公司负责维修，B公司每年支付一定的设备维修费用。
4.担保。担保是指在借贷和重大的交易合同中，为了保证企业债权债务关系的实现而提供担保。当存在关联关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。
5.提供资金（贷款或股权投资）。提供资金是指对关联企业的实物或货币贷款以及对关联企业权益性投资的变化。
6.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等。关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
7.代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些业务，如代理销售货物，或代理签定合同等。
8.研究与开发项目的转移。当存在关联方关系时，有时某一企业所研究或开发的项目会由于另一方的要求而放弃或转移给关联企业。
9.许可协议。指关联方之间通过合同签定或协议的约定，承诺给企业的某种许可，如使用自己的品牌等。
10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。这是一种典型的在关联企业之间转移义务的情况，从而在关联企业之间转移风险。
11.关键管理人员薪酬。实务工作中，一般只披露报告期和前一期的报酬总额，包括货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等。
（三）关联方交易的披露
关联方交易的披露要求包括：
1.企业应披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。也就是说，已经包括在合并范围内各企业之间的交易可以豁免披露外，与合并财务报表一同提供或发布的母公司财务报表中以及全资的子公司的财务报表中应当披露关联方交易。这是因为，母公司或全资子公司与其关联方的交易及其未结算余额的信息，对外部信息使用者理解母公司或全资子公司的财务状况很有帮助，特别是对于了解企业受到来自其关联方的支持程度非常重要。如果不加披露，可能无法达到公允的目的。
2.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：
（1）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应披露最终控制方的名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。
（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。
（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权。
3.企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。披露的交易要素至少包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备（当期计提额、转销额以及余额）；定价政策。
4.关联方交易应当分别按关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可全面披露。
5.企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。此条款强调关联方交易的公允性原则。企业应披露关联方交易的定价政策，但只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。便如，甲企业与其子公司乙企业发生商品交易，若有确凿证据表明该笔商品交易价格是参照同类商品的市场价格制定的，且企业对非关联立同期销售同类商品的比例占全部销售量的40%以上，企业可披露其交易为公平交易。
（四）关联方披露应关注的问题
关联方披露的目的是有利于信息使用者了解主体受关联方影响程度，评价主体的经营情况，包括主体所面临的风险和机会。关联方交易的信息要作为对其投资、融资等决策的重要财务信息予以考虑。在日常工作中，关联方披露需要关注以下几个方面的问题：
1.充分披露关联方关系及其交易，增强会计信息的真实性和完整性。
从国际、国内情况看，一些企业为了使投资者相信企业经营业绩好或出于其他目的，往往利用财务会计报告提供虚假信息，其中利用关联方交易就是重要手段之一。因此，对关联方交易充分、真实的披露，有助于会计信息使用者了解关联方的实质和企业对关联方交易的依赖程度可以在某种程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。
2.遵循关联方关系的判断标准，正确确认和计量关联方交易。
正确判断关联方关系是否存在，是正确理解和合理运用会计准则和关键。在运用关联方关系是否存在判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则，结合企业各项因素加以综合考虑。在某些情况下，表面上看似乎不存在关联方交易，但实质上却是一种关联方交易，只是这种交易的表现形式不同而已。在确定存在关联方关系后，对于关联方交易的实质及结果，还应当运用会计核算原则加以正确确认和计量，因为关联方交易是以资源、劳务或义务的转移为主要特征的，并随着资源、劳务或义务的转移，相关的风险和报酬也相应转移。
3.充分披露关联方交易的定价政策，增强关联方交易价格的透明度。
充分披露关联方之间的定价政策或者交易价格，有助于信息使用者充分了解关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响程度，以及关联方各方受益的具体情况。交易价格的公允性通常建立在公平交易的基础上，即在交易各方互相了解，自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款并进行交易，公平交易为价值公允性提供了前提条件。同时，交易价格的公允性体现在交易各方均为维护自身利益确定最适宜的价格，双方所商定的价格通常是从各自的利益出发而协商的结果，一般不会轻易接受不利于自身利益的交易条款。当然，采用公平交易的条款披露关联方交易，一方面使企业报表信息更加公允，但另一方面给企业增加了取得证据的难度和披露成本。另外，公允价值的公允性还体现在交易双方的自愿性上，而在关联方交易中，其价格的公允性受到一定程度的影响，即使交易价格是公允的，充分披露关联方交易价格也有助于信息使用者了解其价格的公允性以及对关联各方财务状况及经营成果的影响。
4.完善关联方信息披露制度，加大对信息违规披露的处罚力度。
会计准则的制定是一个动态调整的过程，要适时根据企业关联方交易中可能出能的新情况、新问题，及时进行补充和完善；要有一定的前瞻性和指导性，争取能最大限度地避免不公平关联方交易的发生。此外，在完善关联方交易信息披露的同时，还应注意一些相关的方面，如对广大中小投资者的宣传教育、证券市场监管机制的健全完善、独立审计人员的公正鉴证、大力发挥独立董事的作用等。对于企业随着操纵关联方交易、粉饰会计报表或将某些关联方交易隐瞒不报、拒不披露或歪曲重要信息的行为，应当制定相应的处罚细则，加大对信息违规披露的处罚力度。
三、对关联方交易的分析
（一）对关联方交易目的的分析
关联方交易的目的主要可以分为两类：
首先是通过关联方交易实施利润转移和利润操纵。在具体操作上存在两种相反的利润流动方向：一是通过关联方交易将利润从子公司转出；二是母公司利用此种方式包装上市公司业绩，成为一些业绩差的公司迅速扭亏为盈的方法。尤其是当被收购公司在前2年满足配股资格，第三年出现效益滑坡时，新控股股东通过一次性利润输送确保当年可以配股。对于某些上市公司被收购前已经出现亏损，必须等满3年才有可能获得融资机会。新控股公司为了较快收回收购成本，常常采用大规模输送利润的手法从账面上提高上市公司每股收益，利用投资者根据当期市盈率确定股价的心理，操纵股票市场价格大幅度上涨，并从中牟取暴利。
其次是通过关联方交易达到避税的目的。关联方通过转移支付，高买低卖等手段，可以将利润私自隐藏在企业内部，而对外界呈现出低利润或亏损状况，以达到少纳税的目的。另外，由于政府对兼并重组具有税收优惠政策，关联方可以通过虚假的兼并重组得到真正的税收减免。
（二）关联方交易分析时的主要关注事项
关联方交易中滋生了大量的不等价交易、虚假交易，损害了大量中小投资者的利益，并有可能造成国有资产的流失。
在关联方交易的分析中，重点应关注关联方交易的实质，即关联方交易对财务状况和经营成果的影响。发现反常现象，深入审查，特别要注意以下几种情况：
1.购销价格反常、售后短期内又重新购回、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。如某企业，将刚开挖的地基高价售给自己的子公司，形成巨额虚假利润，造成股票暴涨，坑害股民。再如某企业为保证其上市子公司的业绩，将自己的产品按正常渠道销给客户后，指使客户将货款汇给子公司，然后在账上记录此业务是先销给子公司，再由子公司销给客户，中间的价差转给子公司，使子公司盈利。
2.资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。如某企业将款项借给其关联公司后，称该关联公司无力偿还，便分3次将该笔借款作为坏账注销，此种做法实质上是转移资金和利润。
3.劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费等费用支出业务。如某中外合资企业外方股东购入两套设备，价格比国际市场同类设备高出60%，企业称高出部分是技术服务费，其实外方股东是一家贸易公司，根本没有能力也从未提供过技术服务；再如，某企业每年向其设在深圳的子公司交纳近千万元的咨询服务费，名义为从特区窗口获取信息，实则是出国出境的招待费；等。
4.反常的投资收益、利息收入、租金收入。如某上市公司为粉饰业绩，让子公司或其他关联企业先支付给它高额的投资收益、利息和租金，以抬高自己的利润等。
