本节将通过实例来说明合并资产负债表和合并利润表的编制。
“例5-24”2010年1月1日，M公司以银行存款3 000万元取得Z公司80%的股份（假定M公司与Z公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。M公司备查薄中记录的Z公司在2011年1月1日可辨认资产、负债的公允价值为其账面价值相同。其他有关资料如下：
（1）2010年1月1日，Z公司所有者权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为零，未分配利润为零。
（2）2010年，Z公司实现净利润1 000万元，年末未分配利润为1 000万元，Z公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额。可供出售金融资产当期公允价值上升金额为149.25万元，Z公司适用的所得税税率为33%，确认递延所得税负债49.25万元）。
2010年12月31日，Z公司所有者权益总额为4 600万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为零，未分配利润为1 000万元。
（3）假定Z公司采用的会计政策和会计期间与M公司一致。
要求：根据上述资料，编制该企业集团2010年合并资产负债表和合并利润表。
第一步，设计合并工作底稿，将M公司、Z公司个别资产负债表和个别利润表的数据过入合并工作底稿，并计算各项目的合计金额。
第二步，按照权益法调整M公司对Z公司的长期股权投资。在合并工作底稿作调整分录如下：（单位：万元）
分录（1）确认M公司在2010年Z公司实现净利润1 000万元中所享有的份额800万元（1 000×80%）。
借：长期股权投资——Z公司800
贷：投资收益——Z公司800
分录（2）对于Z公司所有者权益中除留存收益外其他权益变动，在按照权益法调整时，应确认M公司在2010年Z公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元×80%），调整长期股权投资的账面价值，同时调整M公司的资本公积：
借：长期股权投资——Z公司80
贷：资本公积——其他资本公积80
分录（1）～（2）项调整分录也可合并为：
借：长期股权投资——Z公司880
贷：投资收益——Z公司800
资本公积——其他资本公积80
第三步，编制抵销分录，将M公司与Z公司之间的内部交易对合并资产负债表及合并利润表的影响予以抵销。下面结合M公司和Z公司实际业务在合并工作底稿中编制抵销分录。
1.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。按权益法调整后，M公司对Z公司长期股权投资的金额为3 880万元，与其在Z公司股东权益总额中所享有的金额3 680万元（4 600×80%）之间的差额200万元，应当作为商誉处理，另外20%的部分，即920万元属于少数股东权益，其抵销分录如下（单位：万元）
分录（3）借：股本2 000
资本公积1 600
盈余公积0
年初未分配利润1 000
商誉200
贷：长期股权投资3 880
少数股东权益920
2.内部债权与债务项目的抵销。从M公司2010年个别资产负债表中可知，应收账款中的475万元为2010年向Z公司销售商品发生的应收账款的净值（该项应收账款的账面价值为500万元，M公司对该笔应收账款计提的坏账准备25万元的差额）。从Z公司2010年个别资产负债表中可知，应付账款500万元系2010年向M公司购进商品存货发生的应付购货款。对此编制抵销分录如下（单位：万元）：
分录（4）借：应付账款500
贷：应收账款500
分录（5）借：应收账款——坏账准备25
贷：资产减值损失25
从M公司和Z公司2010年个别资产负债表中可知，M公司预收账款中的100万元为Z公司预付账款；应收票据中的400万元为Z公司应付票据；Z公司应付债券200万元为M公司所持有。对此应编制如下抵销分录（单位：万元）：
分录（6）借：预收账款100
贷：预付账款100
分录（7）借：应付票据400
贷：应收票据400
分录（8）借：应付债券200
贷：持有至到期投资200
3.内部商品销售的抵销。2010年Z公司向M公司销售商品1 000万元，销售成本为800万元。M公司购进后当年底全部未实现对外销售形成期末存货。对此进行如下抵销处理（单位：万元）：
分录（9）借：营业收入1 000
贷：营业成本1 000
分录（10）借：营业成本200
贷：存货200
2010年M公司个别利润表的营业收入中有3 500万元，系向Z公司销售产品取得的销售收入，销售成本为3 000万元。Z公司在本期将该产品全部售出，取得销售收入为5 000万元。对此编制抵销分录如下（单位：万元）：
分录（11）借：营业收入3 500
贷：营业成本3 500
4.内部固定资产交易的抵销处理。2010年Z公司以300万元的价格将其生产的产品销售给M公司，成本为270万元。M公司购入作为管理用固定资产使用，按300万元的原价入账，并按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。（假定M公司对该项固定资产按12个月计提折旧）。对此编制抵销分录如下（单位：万元）：
分录（12）借：营业收入300
贷：营业成本270
固定资产——原价30
分录（13）抵销该固定资产当期多计提的折旧额10万元。
借：固定资产——累计折旧10
贷：管理费用10
5.内部投资收益的抵销。2010年Z公司向M公司应支付的债券利息总额为20万元。对此编制抵销分录如下（单位：万元）：
分录（14）
借：投资收益20
贷：财务费用：20
根据Z公司个别利润表可知，2010年度Z公司实现净利润1 000万元。M公司按权益法确认的对Z公司本期投资收益为800万元（1 000万元×80%），Z公司本期少数股东损益为200万元（1 000万元×20%）。假设Z公司年初未分配利润为零，Z公司本期尚未进行利润分配。应编制抵销分录如下（单位：万元）：
最后，根据合并工作底稿的合并金额，编制该企业集团2010年合并资产负债表和合并利润表。
