①采用直接交款提货时，以收到货款或取得收款权利并将发票和提货单交给买方时，作为销售收入的实现。应重点审查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。审查有无将当期收入转到下期入账；虚计收入，将当期未实现收入记账，又在下期冲销的问题；②采用预收货款销售时以产品发出作为销售收入的实现。重点审查是否收到货款，产品是否发出，有无收款不入账、转为下期收入或开具假出库虚增收入的问题；③采用委托其他单位代销时，以代销商品已经销售并收到代销单位的代销清单时作为销售收入实现。应重点审查有无商品未销售而编制虚假代销清单、虚增收入的问题；④采用托收承付结算方式销售时，以商品已经发出或劳务已提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。应重点审查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，发运单是否真实，托收承付结算回单是否正确；⑤采用分期收款销售时，以合同约定的收款日期分期确认销售收入的实现。应重点审查是否收到本期价款，收款日期是否正确，有无收入不入账、少入账、延期入账的问题；⑥采用支票、商业汇票、信用证等结算方式销售时，产品一经发出即作为销售收入实现。应重点审查产品发出的真实性；⑦出口商品销售时，以取得承运货物凭证或订单，并将全套单据提交银行办理交款单后作为销售收入实现。应重点审查发运凭证和银行交款单是否真实；⑧进口商品销售时，实行货到结算的，以收到船舶到款通知向进货单位开出结算凭证后作为销售收入实现；实行单到结算的，在收到银行转来国外账单并向订货单位开出结算凭证后作为销售收入实现。应重点审查结算凭证的真实性；⑨生产周期较长的产品，或建设期较长的工程，以完工百分比合法、合理确认收入的实现。应重点审查收入计算、确认是否符合规定，核定应记收入与实际收入的真实性；⑩对外转让土地使用权和销售商品房的，通常在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此审计人员应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。应注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行为，防止其高价出售、低价入账、从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同处理原则处理。
（３）将本年度的销售收入与上年度的销售收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否合理，并分析异常变动的原因。
（４）比较本年度各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并检查异常现象和重大波动的原因。
计算本年度重要产品的毛利率，分析比较本年度与上年同类商品毛利率的情况，注意收入与成本是否配比，并检查重大波动和异常情况的原因。
例如审计人员审查某企业主营业务收入时，注意到２００６年与２００５年的供产销形式没有大的变化，并对以下资料进行分析（见表７２）。
（５）抽查销售业务的原始凭证（发票、运货单据），并追查至记账凭证及明细账，确定销售收入记录的完整性；抽查销售收入明细账，确定销售收入的真实性。
（６）审查主营业务收入的准确性。实施审计时可采用时间抽样，即选择审计期间内某几个时间段落，对全部销售收入账表进行检查。对主营业务账目检查时，可按结算方式的不同选择不同的方法与相关账户进行对比、检查如下：
以现金或支票方式销售产品时，可将销售发票存根与“主营业务收入明细账”、“现金日记账”、“银行存款日记账”相核对；以分期收款方式销售产品时，可将销售发票存根与“主营业务收入明细账”
和“应收账款明细账”相核对，然后按银行对账单项目，检查已收货款是否记入“银行存款日记账”；以托收承付结算方式销售产品时，根据“银行对账单”（或银行收款通知单）、“托收凭证”与“应收账款明细账”、“主营业务收入明细账”核对；以商品汇票结算方式销售产品时，根据“银行对账单”（或银行收款通知单）及结算凭证与“主营业务收入明细账”、“应收票据”、“应收票据备查簿”、“应收账款”等账簿核对；此外审查中还应核对“主营业务收入明细表”中“主营业务收入”栏金额与“主营业务收入明细账”贷方发生额中各种产品的金额及总额是否相符。
（７）实施截止测试。截止测试在收入、费用、货币资金、往来款项、存货、投资等项目的审计中被广泛采用，尤其在主营业务收入审计中更为重要。收入的截止测试在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属是否正确，有无跨年度现象。
审计人员应检查决算日前后一周或十天的有关收入记录，核对、比较有关的发票、运单以及收据，确认收入的截止是否正确。审计中注意三个关键的日期：发票开具日期、记账日期、发货日期，这几个日期应归属于同一适当会计期间。如果发运单显示货物是在本期报告期发运的，而相应的收入是在下一个报告期计入的，则属于低估收入；反之，如果已计入本期收入是“银行账款”日期，而相应的产品出库单存根与运单或提货单日期在下一会计期间，则表明高估了收入，具体可采用以下测试方法：
以账簿记录为起点，从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，审查发票存根与发运凭证，以证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，目的是防止多计收入；以销售发票为起点，从报表日前后若干天的发运凭证追查至发运凭证与账簿记录，以确定已发货物是否开具发票并确认收入，目的是防止少计收入。
（８）结合对资产负债表应收账款的函证程序，应查明有无未经认可的大额销售。
（９）检查销售退回、折扣、折让手续是否符合规定，是否按规定进行会计处理。
销售退回是指产品售出后，购买者因产品质量或规格不符合规定要求，而将产品退回销售单位，销售单位退回货款的业务。审计人员在审计调查中，应对销售退回的原因及批准手续进行检查分析，特别是查明有无内外勾结、营私舞弊，而给企业带来经济损失的情况。根据会计制度的规定，发生并确认销售退回时不论是本年度还是属于以前年度的销售，都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库存产品，发生的销货退回费用，应作为期间费用列入管理费用。因此，审计人员可以通过核对主营业务收入明细账、退货凭证、退货入库凭证，检查是否存在借销售退货人为调节销售收入的行为；通过核对主营业务收入明细账、主营业务成本明细账、库存商品明细账等有关科目，审查销售退回账务处理的准确性，查明有无只冲减销售收入或销售成本导致当期损益不真实、不正确的问题；此外，还应当审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。
销售折让是指产品销售后，购买者发现产品品种、规格、质量不符合要求，不要求退货而提出在价格上给予折让的业务。折扣是企业为了销售和及时收回货款，按照一定条件，给予购买单位一定比例的折扣。审计人员应在取得或编制折让与折扣明细表时，复核加计其准确性、折让与折扣比例的合理性、折让与折扣业务账务处理的及时性和准确性。
（１０）检查以外币结算的主营业务收入的折算方法是否正确。
（１１）检查主营业务收入在财务报表上的表达是否恰当。
根据制度规定，利润表应披露与收入有关的事项有：收入确认所采用的会计政策；当期确认的各项收入金额，包括销售商品的收入、提供劳务的收入、利息收入、其他收入等。
【案例分析】目的：掌握主营业务收入的实质性测试。
资料：某企业“主营业务收入”明细账贷方发生额合计数为１２０００００元，经审计人员审查并与相关凭证、明细账等核对发现：
（１）８日销售多余材料一批，价值３００００元，款项存入银行并计入“主营业务收入”的贷方，并结转销售材料的实际成本２７０００元。
（２）１２日收到某单位订购乙产品的订金７５０００元，已存入银行并计入“主营业务收入”的贷方，但未结转主营业务成本。
（３）１８日将乙产品１５件拨付给某代销单位，即借记“应收账款”、贷记“主营业务收入”，并结转主营业务成本。
（４）２８日向某单位销售乙产品２件，根据合同规定，由本企业提供安装、调试服务，但尚未完成。企业已借记“应收账款”、贷记“主营业务收入”，并结转主营业务成本。
（注：乙产品销售单价３０００元，单位成本２２５０元）要求：
（１）指出上述业务处理存在的问题，并编制调整分录；（２）计算并确定上述存在问题对主营业务收入、主营业务成本及主营业务利润的影响额。
【分析要点】（１）ａ．根据有关规定，企业销售多余材料应计入其他业务收入，并将成本结转至其他业务支出。调整分录为：
借：主营业务收入３００００
贷：其他业务收入３００００
借：其他业务支出２７０００
贷：主营业务成本２７０００
ｂ．根据有关规定，采用预收货款方式销售商品的，主营业务收入于企业根据合同规定将商品发出时确认。产品订金为预收账款。调整分录为：
借：主营业务收入７５０００
贷：预收账款７５０００
ｃ．根据有关规定，委托代销商品在收到代销清单时，才能确认收入。调整分录为：
借：主营业务收入４５０００
贷：应收账款４５０００
借：委托代销商品３３７５０
贷：主营业务成本３３７５０
ｄ．根据有关规定，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。调整分录为：
借：主营业务收入６０００
贷：预收账款６０００
借：库存商品４５００
贷：主营业务成本４５００
（２）计算上述存在问题对主营业务收入、主营业务成本及主营业务利润的影响额。
多计主营业务收入：３００００＋７５０００＋４５０００＋６０００＝１５６０００（元）
多计主营业务成本：２７０００＋３３７５０＋４５００＝６５２５０（元）
多计主营业务利润：１５６０００－６５２５０＝９０７５０（元）
（第三节）应收账款审计
应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权，即由于企业销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费，是企业在信用活动中形成的债权。企业应在应收账款账户下按往来单位设置明细账户进行核算。
一、应收账款的审计目标（１）确认应收账款是否存在。
（２）确认应收账款是否归属被审计单位所有。
（３）确定应收账款增减变动的记录是否完整。
（４）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当。
（５）确定应收账款年末余额在财务报表上的披露是否恰当。
二、应收账款的实质性测试程序
１．查证应收账款明细表
获取或编制应收账款明细表，复核加计数额是否真实正确，并与总分类账和明细分类账核对。若是从被审计单位取得的明细表，审计人员应进行验证，然后再进行账表、账账核对。此外，应将坏账准备账户与报表数核对相符。
２．分析应收账款账龄
审计人员可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款账龄，以便了解应收账款的可收回性（见表７３）。应收账款账龄分析如下：
应收账款账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现、发生应收账款金额之日起，到资产负债表日止的时间间隔。在编制应收账款账龄分析表时，对金额较大的账户金额和重要的顾客及其余额应单独列示，对金额小的账户及顾客，可选择汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应与资产负债表中的应收账款数额相等。
分析账龄表时，应重点注意以下事项：（１）账龄较长的款项；（２）营业性的应收账款；（３）余额较大的应收账款；（４）出现贷方余额的应收账款；（５）坏账准备不适当的应收账款等。
３．向债务人函证应收账款
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的是为了证实应收账款余额的真实性和正确性，防止或发现被审计单位及其相关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假和营私舞弊行为。通过函证可以有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。
函证是应收账款审计中的重要步骤，在执行时，应注意以下几个环节：
（１）确定函证的范围和对象。为了提高审计效率，一般不需要对所有的债务人进行函证，审计人员可以根据审计抽样确定的样本规模和以下因素确定审计范围：
①应收账款在全部资产中的重要程度。如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证范围也可以相应大些；②被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度比较健全，则可以相应缩小函证范围，反之则扩大；③以前期间的函证结果。如果以前期间函证中发现过重大差异，则应适当扩大相应的函证范围；④函证方式的选择。如果选择肯定式函证，可相应减少函证量；如果选择否定式函证，则可相应增加函证量。
一般情况下，审计人员应选择账龄长、金额大或存在纠纷的应收账款，关联方或主要客户的应收账款以及非正常应收账款等为函证对象。
（２）函证的方式。函证的方式有肯定式和否定式两种。其中肯定式函证，又称正面式或积极式函证，是审计人员向债务人发函后，要求对方单位无论对错，均应回函答复的一种函证方式，主要适用于金额大、疑点多，相关内部控制无效，预计差错率较高的应收账款的审查（见附１）。否定式函证，又称反面式或消极式函证，它只要求对有差错或问题的账款回函答复，主要适用于以下情况：
重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户、预期不存在大量的错误、没有理由相信被询证者不认真对待函证等（见附２）。
附１：
肯定式询证函
致：编号：
本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司财务报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数额证明无误”处签章证明。如有不符，请在“数额不符需加以说明事项”处指正。回函请直接寄至××会计师事务所。
地址：邮编：电话：传真：
１．本公司与贵公司往来账款列示如下：
截止日期贵公司欠欠贵公司备注２．其他事项：
本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
（公司印章）
数据证明无误
（签章）（日期）
数据不符，请列明不符金额
（签章）（日期）
附２：
否定式询证函
致：编号：
请贵公司认真核对下列账单金额，如果与贵公司会计记录不符，请将不符事项直接邮寄给××会计师事务所。如无贵公司回函，则表明我公司的应收账款记录是正确的。
本函附有贴足邮票并写有××会计师事务所邮寄地址的信封，以供贵公司发现不符时回复之用。
截止日期贵公司欠欠贵公司备注
（本函仅为复核账目之用，并非催款结算）
（３）函证结果差异分析。收回的询证函若有差异，要查明原因做出记录或适当调整。必要时，还可以进一步扩大函证的范围。一般情况下，被审计单位的账项与债务人的账项不一致的原因主要有：
